By -迈娘

随着增值税转型,国家陆续出台了《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)、《财政部 国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)、《财政部国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)、《国家税务总局关于废旧物资发票抵扣增值税有关事项的公告》(2008年第1号公告)、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)等相关配套政策,在这些政策中出现了“销售自己使用过的物品”、“销售自己使用过的固定资产”、“销售自己使用过的其他物品”、“销售旧货”、“销售再生资源”等经济事项,并进行了纳税规范。由于对上述经济事项的税收规范是逐步的、零散的,加上这些经济业务“形神兼似”,不免让人有雾里看花的感觉。那么,企业在经营过程中涉及上述经济业务时应当注意些什么?又该怎样进行税务处理呢?

一、销售自己使用过的物品

(一)已使用过的固定资产

对于纳税人销售自己使用过的固定资产,在增值税政策转型后,取消了原来符合“属于企业固定资产目录、企业按固定资产管理并确已使用过、销售价格不超过其原值”三个条件即免征增值税的规定,要求按不同情况分别计征增值税。

1.什么是已使用过的固定资产?

财税[2008]170号文规定:“已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”可见,“对固定资产按财务会计制度计提折旧与否”是判断是否属于已使用固定资产的唯一条件。例如,甲企业在2008年2月购置一台机器设备,因技术原因未投入使用,即未作为固定资产管理、未根据财务会计制度计提折旧,在2009年6月对外出售。该机器设备就不能按“已使用固定资产”进行增值税税务处理

2.如何确定税率或征收率?

财税[2008]170号文第四条对于自2009年1月1日起纳税人销售自己使用过的固定资产分三种情况进行了规范:①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

根据上述政策可以看出,纳税人销售自己使用过的固定资产采用何种方式计征增值税,主要是根据增值税的设计原理进行规范的,即增值税的课税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额,应纳增值税=增值额×适用税率,在实务操作中是通过销项税减进项税实现的。如果已使用固定资产在购入时按规定没有抵扣进项税,而在销售时又按适用税率计征了销项税,无法通过进、销项税相抵实现税款征收,就既违背了增值税法理,同时又不合理地增加了企业的税收负担。为解决这一矛盾,税收政策规定对该类固定资产采取按征收率4%减半方式征收增值税。鉴于以上分析,销售已使用过的固定资产计征增值税分两种情况:①纳税人销售的已使用过的固定资产在采购时按规定抵扣进项税的,按当初抵扣时的适用税率计算增值税;②纳税人销售的已使用过的固定资产在采购时按规定未抵扣进项税的,按照4%征收率减半征收增值税。但目前存在的争议是,如果企业销售按规定应抵未抵进项税的固定资产,是否也按4%征收率减半征收增值税?

例如,甲企业2009年3月购入某固定资产,按规定应抵扣进项税,但因取得增值税专用发票超过90天未认证抵扣,计提折旧4个月后出售,这能否按4%减半计征增值税?从增值税法理上来讲,因甲企业购入固定资产没有抵扣进项税,故在销售时可以按4%减半计征增值税。但财税[2008]170号文规定:“销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税”;财税[2009]9号文又进一步规定:“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产,按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四条的规定执行。”上述政策只是明确了已使用过的固定资产采购时税法规定不允许抵扣的,销售时可以按4%减半征收增值税,对于税法规定允许抵扣而因企业原因没有抵扣的情况则没有明确。因此,在新政策出台前,不排除税务机关在实际执行过程中对上述情况要求按适用税率征收增值税的可能。

3.如何计算税额?

纳税人销售已使用过的固定资产,分以下情况计算增值税税额:①按适用税率(17%或13%)征收增值税的,销售额=含税销售额/(1+适用税率),应纳税额=销售额×适用税率;②按简易办法依4%征收率减半征收增值税的,销售额=含税销售额/(1+4%),应纳税额=销售额×4%/2。但如果发生固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,应以固定资产净值为销售额。应当注意的是,该销售额为不含税销售额,即直接以固定资产净值乘以适用税率或征收率(4%减半)计算税款。

4.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产如何计税?

小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。需要注意的是,在将销售额换算为不含税销售额时,应按小规模纳税人的法定征收率3%进行换算,即销售额=含税销售额/(1+3%),应纳税额=销售额×2% 。

5.如何开具发票?

根据国税函[2009]90号文的规定:“一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票;小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,应开具普通发票,不得由税务机关代开增值税专用发票。”因此,对购买方而言,不能取得增值税专用发票,就不能抵扣相应的进项税。

(二)销售自己使用过的其他物品


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